Loonbelasting

Een man is de enige werknemer van een bv. De man is werkzaam als bestuurder bij meerdere vennootschappen. Als de Ondernemingskamer een nader onderzoek naar de gang van zaken binnen het concern instelt, wordt de bestuurder voor de duur van dat onderzoek geschorst. Met de bestuurder wordt mondeling afgesproken de loonbetalingen stop te zetten. Vanaf dat moment worden er ook geen aangiften loonheffingen meer ingediend door de bv. Als reactie daarop legt de inspecteur naheffingsaanslagen met boetes op.

De bv is het hier niet mee eens en gaat in beroep. De rechtbank komt tot de conclusie dat de omkering en verzwaring van de bewijslast gerechtvaardigd is, omdat de vereiste aangiften niet zijn gedaan. De schatting van het loon door de inspecteur wordt als redelijk en niet willekeurig beoordeeld. De bv voert aan dat er een mondelinge afspraak is gemaakt met de bestuurder om de loonbetalingen stop te zetten. Dit zou volgens haar betekenen dat zij geen loonheffing verschuldigd is over de betreffende maanden. De rechtbank wijst dit argument echter af. De bv heeft onvoldoende bewijs geleverd om deze mondelinge overeenkomst aannemelijk te maken.

Daarnaast benadrukt de rechtbank dat het overeengekomen loon al vorderbaar en inbaar is op het tijdstip dat de werkzaamheden worden verricht, ongeacht of de loonbetalingen daadwerkelijk zijn stopgezet. Omdat de bv niet overtuigend kan aantonen dat het loon niet verschuldigd was, blijft de schatting van de inspecteur, gebaseerd op het overeengekomen maandloon, in stand. Hierdoor wordt de naheffingsaanslag niet verder verminderd.

Bij het opleggen van een verzuimboete wordt geen onderscheid gemaakt in de mate van schuld of nalatigheid. Wel moet bij afwezigheid van alle schuld (avas) het opleggen van een verzuimboete achterwege blijven. In deze zaak werd niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van avas, noch dat er bijzondere omstandigheden zijn om de boetes te matigen. Hierdoor blijven zowel de naheffingsaanslagen als de boetes in stand.
 

Regelmatig ontstaat er discussie met de Belastingdienst over de vraag of ritten met een auto van de zaak als zakelijk of privé moeten worden gekwalificeerd. Soms moet de rechter eraan te pas komen om duidelijkheid te verschaffen. In een recente uitspraak stond de vraag centraal of ritten naar fitnesssessies door een werknemer, die een verklaring geen privégebruik auto had afgegeven, als zakelijk mochten worden beschouwd.

De werknemer voert aan dat fitness voor hem noodzakelijk is om zijn werkzaamheden te kunnen blijven verrichten, gezien zijn rugklachten na een skiongeluk. Daarnaast wijst hij erop dat zijn personal trainer tevens klant is, en dat zij tijdens de sessies zakelijke onderwerpen bespreken. Om zijn standpunt te staven, overlegt hij een verklaring van de trainer en een factuur. Ook benadrukt hij dat bedrijfsfitness fiscaal wordt gestimuleerd, wat volgens hem wijst op een zakelijk belang.

Het gerechtshof verwerpt deze argumenten. Het hof stelt dat het privé-element van de ritten overheerst. De fitnesssessies dragen vooral bij aan het algemene fysieke welzijn van de werknemer, wat primair een privékwestie is. Zelfs als sprake zou zijn van een gemengd zakelijk en privékarakter, oordeelt het hof dat deze ritten ook door iemand zonder dienstbetrekking gemaakt zouden worden. Daarmee kwalificeren de autoritten niet als zakelijk. De overgelegde stukken achten de rechters bovendien onvoldoende overtuigend. De verklaring lijkt door de werknemer zelf te zijn opgesteld en de factuur is van een periode die niet relevant is voor het fiscale jaar in kwestie.
 

Een werknemer die in april 2019 een elektrische auto bestelt, krijgt gelijk van de rechtbank Noord-Nederland. De verdubbeling van de bijtelling van 4% naar 8% in 2020 schendt het eigendomsrecht voor wie al onomkeerbare verplichtingen is aangegaan. Deze uitspraak heeft gevolgen voor werknemers in vergelijkbare situaties en stelt grenzen aan de snelheid waarmee de overheid fiscale regelingen kan wijzigen.

Van stimulering naar afbouw: het succes van de elektrische auto

De oorspronkelijke Wet uitwerking Autobrief II voorzag in een gunstige bijtelling van 4% voor elektrische auto's tot 2021, bedoeld om de verkoop van milieuvriendelijke voertuigen te stimuleren. Deze regeling is zo succesvol dat de verkoopcijfers de verwachtingen ruimschoots overtreffen. In 2018 worden ongeveer twee keer zoveel elektrische auto's verkocht als geraamd. Het kabinet concludeert dat de stimulering hoger is dan noodzakelijk en kondigt in het Klimaatakkoord van juni 2019 aan de bijtelling al per 2020 te verhogen naar 8%, een jaar eerder dan oorspronkelijk was gepland.

Botsing van belangen: beleid versus individuele gevallen

De werknemer stelt dat hij voor een voldongen feit is geplaatst door de aankondiging van de bijtellingsverhoging in juni 2019. Hij had net in april 2019 een elektrische auto besteld. Annuleren van deze bestelling zou een afkoopsom van enkele duizenden euro's kosten. Hij beroept zich op schending van het Eerste Protocol bij het EVRM, omdat hij gerechtvaardigde verwachtingen heeft gebaseerd op de eerder vastgestelde wetgeving. De inspecteur verdedigt daarentegen de wetswijziging door te stellen dat uitsluitend de datum van eerste toelating bepalend is voor het toepasselijke bijtellingsregime en benadrukt de ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever bij fiscale maatregelen.

Rechtbank stelt grenzen

De rechtbank oordeelt dat het EVRM inderdaad geschonden is voor belastingplichtigen die vóór 28 juni 2019 al redelijkerwijs onomkeerbare financiële verplichtingen zijn aangegaan. Cruciaal is dat de wetgever kan en moet weten dat een aanzienlijke groep in deze situatie verkeert, vooral gezien de bekende lange levertijden voor elektrische auto's die juist worden veroorzaakt door de gunstige fiscale regels. De rechtbank constateert dat geen sprake is van een 'fair balance', omdat geen specifieke en dwingende redenen bestaan voor de aantasting van gerechtvaardigde verwachtingen.

Bredere implicaties 

De uitspraak toont aan dat de overheid bij het wijzigen van fiscale regelingen rekening moet houden met burgers die al onomkeerbare beslissingen hebben genomen op basis van bestaande wetgeving. De rechtbank benadrukt dat wetgeving voldoende precies en voorzienbaar moet zijn, zodat burgers hun gedrag daarop kunnen afstemmen. Dit geldt volgens de rechtbank nog sterker bij langjarige verplichtingen zoals leasecontracten. 

Precedent 

De uitspraak creëert een precedent voor alle werknemers die vóór juni 2019 onomkeerbare verplichtingen zijn aangegaan voor elektrische auto's die in 2020 werden geleverd. Voor deze groep geldt het oorspronkelijke bijtellingspercentage van 4% in plaats van de verhoogde 8%, wat een aanzienlijke belastingbesparing oplevert. 

De kennisgroep loonheffingen van de Belastingdienst publiceerde onlangs een standpunt waarin zij aangeeft dat het loon van de ene dga minstens gelijk moet zijn aan dat van de andere dga. Zelfs als die andere dga óók een aanmerkelijk belang heeft. Volgens de kennisgroep moet immers worden aangesloten bij ‘het hoogste loon van de werknemers’. De systematiek wordt daarmee een wipwap: wie boven zit, trekt de ander altijd mee omhoog.

Gebruikelijk loon

De wet loonbelasting introduceert drie ijkpunten voor het gebruikelijk loon: 

a. het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking, 
b. het hoogste loon van werknemers binnen het concern, en 
c. het vaste minimum (€ 56.000 in 2025). 

De wetgever wilde zo voorkomen dat een dga, in tegenstelling tot werknemers zonder aanmerkelijk belang, een kunstmatig laag loon zou hanteren. Cruciaal detail: bij het ijkpunt ‘meest vergelijkbare dienstbetrekking’ zijn werknemers mét aanmerkelijk belang nadrukkelijk uitgesloten. Die uitsluiting toont dat de wetgever juist wilde vergelijken met de externe arbeidsmarkt.

Het kennisgroepstandpunt schuift de systematiek opzij

De kennisgroep redeneert omgekeerd. Zij neemt het loon van de meestverdienende dga (A) en legt dat op de andere dga (B). Dat leest de kennisgroep in onderdeel (b). Door deze beredenering vervalt de noodzaak om nog naar onderdeel (a) te kijken. Het loon van B mag nooit lager zijn dan A, hoe gering het arbeidsmarktrelevante verschil ook is. 

Hoge Raad: maatwerk vóór mechaniek

De Hoge Raad heeft herhaaldelijk geoordeeld dat een forfaitaire benadering niet boven een concrete vergelijkingsmethode gaat. In 2004 verwierp de Hoge Raad de rigide ‘afroommethode’ wanneer een beter vergelijkbaar loon voorhanden is. In 2016 bevestigde de Hoge Raad nog eens dat eerst moet worden gekeken naar een passende vergelijking en pas als die ontbreekt, komt een alternatieve methode in beeld. Met andere woorden: de rechter verlangt maatwerk, geen automatisme. 

Wetshistorie: gelijke lonen zijn uitzondering, geen regel

In de Memorie van Toelichting bij het Belastingplan 2015 staat weliswaar dat het 'ongebruikelijk' is wanneer een aanmerkelijkbelanghouder minder verdient dan een werknemer zonder aanmerkelijk belang, maar de tekst gaat expliciet niet over de situatie waarin beide werknemers zelf een aanmerkelijk belang hebben. De Belastingdienst trekt die passage breder en maakt van een uitzonderingssignaal een algemene norm.

Afgeschafte doelmatigheidsmarge vergroot de spanning

Sinds 2023 is de 25% doelmatigheidsmarge afgeschaft. Daardoor valt het vangnet weg om kleine onderlinge verschillen af te dekken. Wanneer de kennisgroep nu ook nog een interne gelijkheidsnorm oplegt, wordt elk loonverschil tussen de twee dga’s per definitie verdacht, hoe goed onderbouwd ook. Dat vergroot de bewijslast en stimuleert mogelijk ongewenste dividenduitkeringen in plaats van loon.

Verweer in vier stappen

Het is mogelijk om met toepassing van de tegenbewijsregeling aannemelijk te maken dat het gebruikelijk loon op een ander bedrag moet worden gesteld.

1. Documenteer het verschil in taken, urenbesteding en verantwoordelijkheden. 
2. Onderbouw met externe salarisdata welke vergelijkbare dienstbetrekkingen passend zijn.
3. Verwijs naar de arresten van de Hoge Raad uit 2004 en 2016 om aan te tonen dat de vergelijkingsmethode voorrang heeft. 
4. Stel dat de interne vergelijking met de andere dga de ratio van de wet miskent, omdat beide dga’s aanmerkelijkbelanghouders zijn en daarom buiten de definitie van de ‘meest vergelijkbare dienstbetrekking’ vallen.

De Belastingdienst legt een vergrijpboete van € 440.000 op aan de ex-bestuurder van een voetbalclub. De ex-bestuurder zou feitelijk leiding hebben gegeven aan het ontduiken van loonheffingen. De zaak draait om de transfer van een voetballer naar een buitenlandse club. De speler vertrekt in 2014 voor een transfersom van € 13 miljoen. De club sluit twee overeenkomsten met het bedrijf van de zaakwaarnemer van de speler. Beide overeenkomsten geven recht op 15% van de netto transfersom. De Belastingdienst meent dat deze betalingen eigenlijk verkapte beloningen aan de speler zijn. Hierover heeft de club loonheffingen moeten afdragen. De voetbalclub zelf treft al een schikking met de Belastingdienst. Ze betaalt een vergrijpboete van € 250.000 en € 2,9 miljoen aan naheffingen.

Het standpunt van de Belastingdienst

De Belastingdienst stelt dat de ex-bestuurder weet van de constructie met de zaakwaarnemer. Hij is volgens de Belastingdienst actief betrokken bij de transfer. De inspecteur voert aan dat de bestuurder weet dat de commissie aan de zaakwaarnemer wordt doorbetaald aan de speler. Hij heeft daarom voor correcte loonheffing moeten zorgen. E-mailwisselingen zouden aantonen dat de club bewust een onjuiste voorstelling van zaken geeft. De betalingen worden later zelfs als 'scouting' gefactureerd.

Actief en effectief gedrag 

De rechtbank oordeelt dat de Belastingdienst onvoldoende heeft aangetoond dat de bestuurder feitelijk leiding gaf. Feitelijk leidinggeven vereist actief en effectief gedrag. De Belastingdienst heeft niet kunnen bewijzen dat betalingen uit de eerste overeenkomst daadwerkelijk bij de speler terecht zijn gekomen. Bij de tweede overeenkomst ontbreekt bewijs voor betrokkenheid van de bestuurder. De betalingen uit de tweede overeenkomst vinden plaats tussen mei en september 2015. De bestuurder is sinds maart 2015 niet meer werkzaam bij de club. De rechtbank benadrukt dat enkel bestuurder zijn onvoldoende is voor feitelijk leidinggeven. Er moet sprake zijn van actieve betrokkenheid bij de verboden gedraging.

Fiscale lessen

Louter bestuurder zijn is onvoldoende voor een vergrijpboete. De Belastingdienst moet concreet aantonen dat een bestuurder actief betrokken was. De inspecteur moet een directe link aantonen met de verboden gedraging.

Voor bestuurders is het belangrijk om duidelijk vast te leggen wanneer zij uittreden. Dit kan bescherming bieden tegen aansprakelijkheid voor latere overtredingen.

Rechtbank Gelderland oordeelt dat NS-bedrijven bij de waardering van reisfaciliteiten aan hun werknemers en gezinsleden rekening mogen houden met een collectiviteitskorting. Tegelijkertijd beslist de rechtbank dat de werkgevers de concernregeling uit de werkkostenregeling niet kunnen toepassen. Dit geschil betreft naheffingsaanslagen loonheffingen en belastingrente van bijna zeven miljoen euro over de jaren 2015-2019. De rechtsvraag luidt of de collectiviteitskorting als loon moet worden aangemerkt en of NS-bedrijven de concernregeling kunnen toepassen.

Waardering

NS-bedrijven verstrekken op grond van de cao reisfaciliteiten aan hun werknemers en gezinsleden. Voor deze branche-eigen producten kan een korting worden verkregen die vergelijkbaar is met de korting die zakelijke grootafnemers ontvangen. De NS stelt dat deze collectiviteitskorting niet tot het loon behoort en dat bij de waardering van de verstrekking rekening moet worden gehouden met deze korting. De Belastingdienst meent dat bij de waardering alleen de prijs voor een individuele consument in aanmerking komt, omdat een gewoon werknemerscollectief een dergelijke korting niet zou kunnen bedingen.

De Belastingdienst erkent dat de verstrekte reisfaciliteiten vallen onder de branche-eigen producten. Dit betekent dat gekeken moet worden naar de prijs die in het economisch verkeer aan derden in rekening zou worden gebracht. 

De rechtbank oordeelt dat het voor de hand ligt dat een andere werkgever die op grond van een cao verplicht is om reisfaciliteiten aan te bieden en deze bij de NS zou afnemen, ook de collectiviteitskorting zou ontvangen die wordt gehanteerd voor zakelijke klanten. De omstandigheid dat het NS-Business Collectief alleen Treinvrij-abonnementen aanbiedt en geen Dalkaarten, doet aan dit oordeel niet af.

Concernregeling

Wat betreft de concernregeling oordeelt de rechtbank in het nadeel van de NS. De Staat is enig aandeelhouder van de NS en tevens inhoudingsplichtige. Omdat de concernregeling geldt voor alle gezamenlijk in concernverband opererende inhoudingsplichtigen, zou de regeling ook moeten worden toegepast op andere vennootschappen waarin de Staat een belang heeft. Het is niet mogelijk de concernregeling te beperken tot alleen de NS-onderdelen. De rechtbank wijst op het doel van de concernregeling, namelijk administratieve vereenvoudiging, maar oordeelt dat de wetgever heeft gekozen voor een eenvoudig toepasbare regeling met duidelijke kaders.

Conclusie

Deze uitspraak is relevant voor werkgevers die branche-eigen producten aan hun personeel verstrekken. Voor de waardering moet worden gekeken naar de prijs die in rekening zou worden gebracht aan derden onder vergelijkbare omstandigheden. Bij een grote groep werknemers kan dit betekenen dat een collectiviteitskorting in aanmerking moet worden genomen. Concernregelingen kunnen echter niet naar keuze worden afgebakend, maar volgen de objectieve criteria die in de wet zijn opgenomen.